权益法核算下的长期股权投资纳税调整

  期股权投资准则规定,应当采用权益法核算的长期股权投资包括两类:一是对合营企业投资;二是对联营企业投资。由于对长期股权投资业务的会计处理与税法的规定有一定的差异,企业在申报纳税时,必须按照税收政策进行分析,再对应纳税所得额进行相应调整。

  一、企业会计准则相关的规定

  投资企业取得对联营企业或合营企业的投资时,对于取得投资时初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额,不要求对长期股权投资的成本进行调整;对于初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额,计入取得投资当期的营业外收入,同时调整增加长期股权投资的账面价值。

  投资企业取得长期股权投资后,应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后,按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额,确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,在持股比例不变的情况下,应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分,相应调整长期股权投资的账面价值,同时增加或减少资本公积。

  处置长期股权投资时,其账面价值(历年累计结转下来至处置时的账面价值)与实际取得价款的差额,应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资,因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的,处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。

  二、税收法规相关的规定

  在进行年度纳税申报时,对于投资企业在投资时产生的初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额,会计上计入 “营业外收入”的金额,按税法规定不应计入当年的应纳税所得额,故应调减当年的应纳税所得额;

  同时规定,股息、红利等权益性投资收益,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现,因此,对于投资企业在年度末确认的当年的投资损益,也应调整当年的应纳税所得额,对于投资企业当年确认的应收股利,如果投资企业适用的所得税率与被投资单位一致,无需重复计交所得税,故不存在应纳税所得额的调整问题,但如果投资企业适用的所得税率高于被投资单位,则税法规定需将应收股利还原为税前收益,计入当年的应纳税所得额,即应调增当年度的应纳税所得额,计算补缴所得税。如果投资企业所得税税率低于被投资企业,不退回分回利润在被投资企业已纳的所得税。自2008年1月1日起,符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。

  对于按税收规定的处置所得则应征税,如果是处置损失,可以在税前扣除。但每一纳税年度扣除的股权投资损失,不得超过当年实现的股权投资收益和股权投资转让所得,超过部分可向以后纳税年度结转扣除。企业股权投资转让损失向后结转5年仍不能从从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的,准予在股权投资转让年度后第6年一次性扣除。按税法规定确定的长期股权投资的处置成本是投资企业作为长期股权投资投出资产的公允价值,或是投资企业与被投资单位签订的投资合同中约定对投出资产及取得的长期股权投资的作价。

  三、案例分析

  北方股份有限公司为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17%;以下所涉及的企业的所得税率均为25%,且为居民企业,北方公司2007年至2009年与投资有关的资料如下:

  1、2007年3月1日,北方公司与东方公司签订资产置换协议,以一批商品和一台设备换入东方公司所持有西方公司股权的40%。北方公司和东方公司不具有关联方关系。

  北方公司换出商品的公允价值为2000万元(不含增值税),成本为2100万元,已计提跌价准备200万元;换出设备的公允价值为660万元,设备原价为1000万元,已提折旧200万元,已提减值准备100万元。

  上述协议于2007年3月15日经北方公司临时股东大会和东方公司董事会批准,涉及的股权及资产的所有权变更手续于2007年3月31日完成。2007年3月31日,西方公司可辨认净资产公允价值为9000万元,所有者权益账面价值为9200万元。西方公司除一项固定资产的公允价值和账面价值不同外,其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。2007年3月31日,该固定资产的公允价值为300万元,账面价值为500万元,西方公司对该固定资产按年限平均法计提折旧,预计尚可使用年限为10年,无残值。

  2、2007年12月31日西方公司可供出售金融资产公允价值为1000万元,该可供出售金融资产系2007年12月1日取得,取得时成本为850万元。

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